Wenn aus der Betriebsprüfung ein Steuerstrafverfahren wird: Belehrung, Zwangsmittelverbot, Mitwirkung

Der Übergang von der Außenprüfung ins Strafverfahren ist der Moment, in dem sich die Verteidigungsposition entscheidet — und der Moment, den die Beteiligten am häufigsten übersehen. Was Steuerhinterziehung materiell voraussetzt, welches Strafmaß droht und wie eine Selbstanzeige wirkt, behandelt der Beitrag zur Steuerhinterziehung nach § 370 AO: dort die Tat und ihre Rechtsfolgen, hier der Verfahrenswechsel selbst.

Wann aus der Betriebsprüfung ein Steuerstrafverfahren wird

Ein Steuerstrafverfahren geht aus einer Betriebsprüfung hervor, sobald zureichende tatsächliche Anhaltspunkte für eine Steuerstraftat vorliegen. § 10 Abs. 1 S. 1 BpO verpflichtet den Prüfer, die für die Bearbeitung zuständige Stelle — regelmäßig die Straf- und Bußgeldsachenstelle des Finanzamts — unverzüglich zu unterrichten. Maßstab ist der Anfangsverdacht des § 152 Abs. 2 StPO.

Liegen solche Anhaltspunkte vor, steht die Unterrichtung nicht im Ermessen des Prüfers. Ob sie vorliegen, ist allerdings eine Bewertungsfrage, und sie ist der eigentliche Streitpunkt: Bloße Mutmaßungen und ein unerklärtes Mehrergebnis tragen den Verdacht nicht.

§ 10 Abs. 1 S. 2 BpO betrifft nicht die Verdachtsschwelle, sondern die Prognose. Der Prüfer darf die Unterrichtung nicht mit der Erwägung unterlassen, ein Strafverfahren werde am Ende ohnehin nicht durchgeführt; erforderlich bleiben tatsächliche Anhaltspunkte nach Satz 1. Für Ordnungswidrigkeiten — etwa die leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO — gilt § 10 Abs. 2 BpO sinngemäß.

Eine Mehrsteuer ist kein Anfangsverdacht. § 370 Abs. 1 AO setzt Vorsatz voraus; abweichende Rechtsauffassungen, Bewertungs- und Zuordnungsfragen oder formelle Buchführungsmängel tragen für sich genommen keinen Tatverdacht. In Verfahren, die aus einer Außenprüfung hervorgehen, liegt hier regelmäßig der erste Ansatzpunkt: Die Abgabe an die Strafsachenstelle wird auf ein steuerliches Mehrergebnis gestützt, ohne dass zu den subjektiven Voraussetzungen etwas festgestellt wäre.

Unterbrechung, Mitteilung, Belehrung: was der Prüfer schuldet

Richtet sich der Verdacht gegen den Steuerpflichtigen selbst, darf der Prüfer zu diesem Sachverhalt zunächst nicht weiterermitteln. § 10 Abs. 1 S. 3 BpO erlaubt die Fortsetzung der Ermittlungen nach § 194 AO erst, wenn dem Steuerpflichtigen die Einleitung des Strafverfahrens mitgeteilt worden ist. Die Sperre ist sachverhaltsbezogen und nicht umfassend: Die Prüfung der übrigen Feststellungen läuft weiter.

Die Belehrung hat einen festen Inhalt und eine feste Form. Nach § 10 Abs. 1 S. 4 BpO ist der Steuerpflichtige darüber zu belehren, dass seine Mitwirkung im Besteuerungsverfahren nicht mehr erzwungen werden kann, soweit die Feststellungen auch für Zwecke des Strafverfahrens verwendet werden können. § 10 Abs. 1 S. 5 BpO verlangt, die Belehrung unter Angabe von Datum und Uhrzeit aktenkundig zu machen und sie auf Verlangen schriftlich zu bestätigen. Praktisch ist diese Bestätigung bedeutsam, weil sie den Zeitpunkt dokumentiert, ab dem Angaben zu dem verdachtsbetroffenen Sachverhalt nicht mehr erzwingbar waren.

§ 397 Abs. 3 AO bestimmt den spätesten Zeitpunkt der Mitteilung: Sie muss spätestens erfolgen, wenn der Beschuldigte aufgefordert wird, Tatsachen darzulegen oder Unterlagen vorzulegen, die mit der verdächtigten Straftat zusammenhängen. Eingeleitet ist das Verfahren bereits mit der ersten Maßnahme, die erkennbar auf die Strafverfolgung zielt (§ 397 Abs. 1 AO); dieser Zeitpunkt ist unverzüglich in den Akten zu vermerken (§ 397 Abs. 2 AO).

Was nach der Einleitung von der Mitwirkungspflicht bleibt

Die steuerlichen Mitwirkungspflichten enden mit der Einleitung des Strafverfahrens nicht. § 200 Abs. 1 AO gilt weiter; nach § 393 Abs. 1 S. 1 AO richten sich beide Verfahren nach ihren eigenen Regeln. Weg fällt allein die Erzwingbarkeit, und auch sie nur sachverhaltsbezogen: Zwangsmittel nach § 328 AO sind unzulässig, soweit der Steuerpflichtige dadurch gezwungen würde, sich selbst einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu bezichtigen; ab Einleitung gilt das für die betroffene Tat stets (§ 393 Abs. 1 S. 2, 3 AO).

Diese Trennung hat einen Preis. Wer zu dem strafbefangenen Sachverhalt nicht mitwirkt, darf insoweit nicht mit Zwangsmitteln zur Selbstbelastung angehalten werden; das Schätzungsrecht nach § 162 AO bleibt davon unberührt. Eine Schätzung prägt aber nicht nur die Steuerlast, sondern mittelbar auch den strafrechtlich relevanten Verkürzungsumfang. Die Entscheidung über Schweigen oder Mitwirken ist deshalb keine reine Strafverteidigungsfrage, sondern eine Abwägung zwischen zwei Verfahren, die dieselben Zahlen unterschiedlich verwerten.

Hinzu tritt seit der Reform der Außenprüfung das qualifizierte Mitwirkungsverlangen nach § 200a AO. Frühestens sechs Monate nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung kann die Finanzbehörde eine Mitwirkung mit Rechtsbehelfsbelehrung anfordern, die binnen eines Monats zu erfüllen ist. Bleibt sie aus, ist ein Mitwirkungsverzögerungsgeld von 75 Euro für jeden vollen Kalendertag festzusetzen, höchstens für 150 Kalendertage; unter den Voraussetzungen des § 200a Abs. 3 AO tritt ein Zuschlag von bis zu 25.000 Euro je Kalendertag hinzu.

Für den strafbefangenen Sachverhalt entsteht damit eine offene Frage. § 393 Abs. 1 S. 2 AO verweist auf die Zwangsmittel des § 328 AO; das Mitwirkungsverzögerungsgeld ist demgegenüber als eigenes Instrument der Außenprüfung ausgestaltet. Ob das Selbstbelastungsverbot seine Festsetzung in strafbefangenen Konstellationen gleichwohl begrenzt, ist höchstrichterlich nicht geklärt (Stand: September 2026). Angesichts der Beugewirkung einer täglich weiterlaufenden Festsetzung spricht viel für eine verfassungskonforme Begrenzung; führen lässt sich die Frage praktisch nur über den Einspruch gegen die Festsetzung, wobei § 200a Abs. 5 AO die Festsetzungsfrist an den Ausgang des Rechtsbehelfs koppelt.

Verfahrenshebel bei Belehrungsverstößen — und ihre Grenzen

Ein Verstoß gegen die Belehrungspflichten begründet im Strafverfahren grundsätzlich ein Verwertungsverbot für die unmittelbar dadurch erlangten Angaben. Der Bundesgerichtshof hat das für die Belehrungspflichten aus § 393 Abs. 1 AO, § 397 Abs. 3 AO und § 10 BpO 2000 ausdrücklich festgehalten (BGH, Beschl. v. 16.06.2005 – 5 StR 118/05). Tragend ist dabei, dass der Betroffene durch Vorschriften außerhalb des Strafrechts zu Angaben verpflichtet wird.

Das Verwertungsverbot wirkt jedoch nicht von selbst. Nach der Widerspruchslösung des Bundesgerichtshofs muss der verteidigte Angeklagte der Verwertung spätestens bis zu dem in § 257 StPO genannten Zeitpunkt widersprechen, also im Anschluss an die betreffende Beweiserhebung (BGH, Urt. v. 27.02.1992 – 5 StR 190/91, BGHSt 38, 214, 225 f.). Ein späterer Widerspruch ist präkludiert, und in der Revision setzt die Geltendmachung eine zulässig ausgeführte Verfahrensrüge voraus. Der Belehrungsverstoß in der Betriebsprüfung ist deshalb kein Selbstläufer, sondern eine Position, die früh dokumentiert und in der Hauptverhandlung aktiv gehalten werden muss.

Im Besteuerungsverfahren liegt die Schwelle deutlich höher. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs führt weder die unterlassene Belehrung nach § 393 Abs. 1 S. 4 AO noch die unterlassene Unterbrechung nach § 10 Abs. 1 S. 3 BpO 2000 zu einem Verwertungsverbot (BFH, Urt. v. 23.01.2002 – XI R 10, 11/01; BFH, Beschl. v. 08.01.2014 – X B 112, 113/13); eine dagegen gerichtete Verfassungsbeschwerde hat das Bundesverfassungsgericht nicht zur Entscheidung angenommen. Dieselbe Pflichtverletzung trägt also im Strafverfahren und schlägt im Steuerbescheid regelmäßig fehl.

Ein Verwertungsverbot im Besteuerungsverfahren setzt einen qualifizierten, grundrechtsrelevanten Verstoß voraus. Der Bundesfinanzhof hat einen solchen Fall zuletzt für eine Außenprüfung angenommen, in der die Staatsanwaltschaft dem Prüfer eine in einem fremden Ermittlungsverfahren sichergestellte Festplatte ohne vorherige Durchsicht nach § 110 StPO vollständig überlassen hatte (BFH, Beschl. v. 23.04.2025 – I B 51/22); das Verwertungsverbot erstreckt sich dort ausnahmsweise auch auf Erkenntnisse, die ohne das rechtswidrig erlangte Beweismittel mutmaßlich nicht aufgeklärt worden wären. Der Angriffspunkt ist damit nicht die unterbliebene Belehrung, sondern die Art und Weise, wie der Prüfer an die Daten gelangt ist. Wie sich Beschlagnahme- und Zugriffsgrenzen im steuerlichen Umfeld auswirken, vertieft der Beitrag zur Durchsuchung beim Steuerberater.

Parallel dazu läuft die Uhr der Selbstanzeige bereits, bevor der Prüfer etwas sagt: Die Sperrwirkung greift nach § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1a AO mit der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung, sachlich und zeitlich begrenzt auf deren Umfang, und nach Nr. 1c mit dem Erscheinen des Amtsträgers zur steuerlichen Prüfung. Welche Reste außerhalb dieses Rahmens bleiben, behandelt der Beitrag zu den Voraussetzungen der Selbstanzeige. Wie sich das Verfahren nach der Einleitung weiterentwickelt, ordnet der Ablauf des Wirtschaftsstrafverfahrens ein.

Quellen

• Betriebsprüfungsordnung (BpO 2000), § 10 — BMF, Volltext (PDF)
• § 393 AO — dejure.org · § 397 AO — gesetze-im-internet.de · § 200a AO — dejure.org · § 201 AO — dejure.org
• AEAO zu § 201 Nr. 6; AStBV (St) Nr. 131 Abs. 2; Anwendungsfragen zu § 10 BpO (gleich lautende Ländererlasse) — Amtliches AO-Handbuch (BMF)
• BGH, Beschl. v. 16.06.2005 – 5 StR 118/05, wistra 2005, 381 — dejure.org
• BGH, Urt. v. 27.02.1992 – 5 StR 190/91, BGHSt 38, 214 (Widerspruchslösung, dort S. 225 f.)
• BFH, Urt. v. 23.01.2002 – XI R 10, 11/01, BFHE 198, 7 = BStBl II 2002, 328
• BFH, Beschl. v. 08.01.2014 – X B 112, 113/13, BFH/NV 2014, 487 — bundesfinanzhof.de
• BVerfG, Beschl. v. 07.04.2016 – 2 BvR 2237/15 (Nichtannahme; referiert in BFH, Beschl. v. 08.01.2014 – X B 112, 113/13)
• BFH, Beschl. v. 23.04.2025 – I B 51/22, ECLI:DE:BFH:2025:B.230425.IB51.22.0 — bundesfinanzhof.de