BGH 1 StR 484/24: Wann Rechtsgutachten zur Beihilfe werden können — die Strafbarkeitsschwelle für Rechtsanwälte und Steuerberater

Der Fall: Serien-Gutachten zur Unbedenklichkeit von Cum/Ex-Geschäften

Das Landgericht hatte den Angeklagten wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in vier Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und sechs Monaten verurteilt; seine Revision blieb erfolglos, die Verurteilung ist damit rechtskräftig. Haupttaten waren Cum/Ex-Gestaltungen einer GmbH in den Veranlagungszeiträumen 2006 bis 2009 — sogenannte German-Pair-Geschäfte, bei denen die Gesellschaft Kapitalertragsteuer erstattet verlangte, die zuvor niemand auf ihre Rechnung einbehalten hatte.

Für das Jahr 2006 stellt der Senat klar: Wirtschaftliches Eigentum an den Aktien erlangte die Gesellschaft zu keinem Zeitpunkt (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO); die gegenläufigen Lieferansprüche waren von vornherein zur Verrechnung abgesprochen, die Aktien wurden lediglich bankintern umgebucht, und vereinnahmt wurden Dividendenkompensationszahlungen, die 2006 noch nicht steuerbar waren und auf die keine Kapitalertragsteuer einbehalten worden war (unter Verweis auf BGH, Urt. v. 29.11.2024 – 1 StR 58/24). Dass Cum/Ex-Gestaltungen dieser Art als Steuerhinterziehung strafbar sind, ist seit BGH, Urt. v. 28.07.2021 – 1 StR 519/20 höchstrichterlich geklärt.

Der Beitrag des Angeklagten: eine Serie von Rechtsgutachten zur steuerrechtlichen Unbedenklichkeit der Gestaltungen. Genau daran entwickelt der Senat die Maßstäbe, die weit über den Fall hinausreichen.

Die Schutzlinie: Vertretbare Beratung ist erlaubtes Risiko

Ausgangspunkt ist die Rechtsprechung zu berufsneutralen Handlungen: Auch berufstypische Beratungsleistungen können Beihilfe sein — per se neutral ist keine Handlung, weil sich nahezu jede in einen strafbaren Kontext stellen lässt (BGH, 15.05.2018 – 1 StR 159/17; 19.12.2017 – 1 StR 56/17; 21.12.2016 – 1 StR 112/16). Zugleich ist nicht jede im Ergebnis tatfördernde Handlung strafbare Hilfe; es bedarf einer wertenden Betrachtung im Einzelfall, und Bewusstsein und Wille eines Rechtsanwalts sind bei der Raterteilung in der Regel auf pflichtgemäße Beratung gerichtet (BGH, 20.09.1999 – 5 StR 729/98).

Für Gutachten formuliert der Senat daraus eine bemerkenswert deutliche Schutzlinie. Rechtsanwälte und Steuerberater sind die kraft Gesetzes berufenen unabhängigen Berater (§ 3 Abs. 1 BRAO; § 3 S. 1 Nr. 1 StBerG); dass der Bürger die zur Durchsetzung seiner Rechte notwendige Rechtskenntnis erhält, ist Ausfluss des Rechtsstaatsprinzips (BVerfG, 08.10.1974 – 2 BvR 747-753/73, BVerfGE 38, 105). Rechtsauffassungen in Gutachten haben normativen Charakter und lassen sich grundsätzlich nicht schlicht als „richtig“ oder „falsch“ einordnen. Dem Berater steht es frei, in einer streitigen Rechtsfrage zu einer von der überwiegenden oder sogar herrschenden Meinung abweichenden Auffassung zu gelangen — solange sie rechtlich vertretbar ist. Rechtsauskünfte lege artis bewegen sich im erlaubten Risiko.

Für die steuerliche Gestaltungsberatung ist diese Passage besonders bedeutsam: Weder die Mindermeinung noch das mandantengünstige Ergebnis machen ein Gutachten für sich genommen strafbar.

Die Schwelle: Zwei Fallgruppen unrichtiger deskriptiver Aussagen

Die Strafbarkeitsschwelle kann nach dem Senat überschritten sein, wo das Gutachten nicht mehr nur eine vertretbare Rechtsauffassung formuliert, sondern unrichtige deskriptive Aussagen enthält — etwa über den Meinungsstand zu einer Rechtsfrage oder über den tatsächlich zugrunde gelegten Sachverhalt. Die allgemeinen Voraussetzungen der Beihilfe bleiben daneben stets erforderlich: eine vorsätzliche rechtswidrige Haupttat, ein Hilfeleisten und der Gehilfenvorsatz. Der Senat benennt zwei Fallgruppen.

Fallgruppe 1 — unrichtige Aussage über den Meinungsstand. Verschweigt der Gutachter bewusst, dass zu der begutachteten Rechtsfrage eine beachtliche Gegenauffassung oder gute Gegenargumente existieren, kann die Rechtsauskunft „falsch“ sein. Wer den Eindruck erweckt, eine Rechtsfrage sei unproblematisch, obwohl ihm gewichtige Gegenpositionen bekannt sind, gibt damit nicht nur eine Bewertung ab, sondern auch eine Aussage über den Meinungsstand — und diese Aussage kann unrichtig sein. Nicht erfasst ist der umgekehrte Fall: Wer die Gegenansicht darstellt, sich mit ihr auseinandersetzt und sie vertretbar verwirft, bleibt im Schutzbereich.

Fallgruppe 2 — unrichtige oder unvollständige Sachverhaltsgrundlage. Unrichtig kann die Auskunft auch sein, wenn der Begutachtung bewusst ein falscher oder unvollständiger Sachverhalt zugrunde gelegt wird, um zum gewünschten Ergebnis zu gelangen — bei Cum/Ex etwa, wenn bestehende Absprachen zwischen Leerverkäufer und Leerkäufer ausgeblendet oder die Funktionsweise der Wertpapiergeschäfte irreführend dargestellt wird.

Im entschiedenen Fall lagen die Verstöße nach den Feststellungen offen zutage: Die Gutachten gingen davon aus, die Geschäfte seien „nicht aufeinander abgestimmt“, die Erträge würden „nicht aufgeteilt“ und sämtliche Transaktionen seien „fremdüblich bepreist“ — während die Beteiligten tatsächlich Aktiengattungen, Volumina und Preise abgesprochen und den Gewinn über nicht marktgerecht bepreiste OTC-Call-Optionen geteilt hatten. Besonders anschaulich der Schlussakt: In den nach dem BMF-Schreiben vom 05.05.2009 überarbeiteten Gutachten für 2007 bis 2009 fanden die Leerverkäufe — anders als in den Ursprungsfassungen — keine Erwähnung mehr.

Zum Vorsatz genügte dem Senat, dass der Angeklagte die Versagung der Anrechnung bei vollständiger Kenntnis der Finanzbehörden für „sehr wahrscheinlich“ hielt und sich damit abfand. Bedingter Vorsatz kann also genügen; er muss sich aber auf die vorsätzliche rechtswidrige Haupttat und die eigene Förderung beziehen — getragen wurde die Feststellung hier von der Kenntnis der wahren Funktionsweise der Geschäfte.

Einordnung: Zwei Wirkrichtungen von Gutachten im Steuerstrafrecht

Die Entscheidung komplettiert die Systematik. Gutachten wirken im Steuerstrafrecht in zwei Richtungen: Auf der Empfängerseite geht es darum, ob sie den Vorsatz des Mandanten ausschließen — dazu hat das OLG Frankfurt im Cum/Cum-Eröffnungsbeschluss strenge Anforderungen formuliert, die wir in der Besprechung des Beschlusses 3 Ws 231/24 kritisch eingeordnet haben. Auf der Erstellerseite geht es um die eigene Strafbarkeit des Beraters — und hier liegt der Schwerpunkt der BGH-Entscheidung bei unrichtigen deskriptiven Aussagen über Meinungsstand oder Sachverhalt.

Dokumentierte Vorsicht, Vorbehalte oder ein mandantengünstiges Ergebnis begründen für sich genommen keine Beihilfe; entscheidend bleiben die Unrichtigkeit, die Förderungswirkung und der Gehilfenvorsatz. Diese Wertungslinie stützt aus unserer Sicht auch auf der Empfängerseite die enge Lesart: Dokumentierte Sorgfalt ist kein Vorsatzindiz — bewusstes Verschweigen oder eine bewusst falsche Sachverhaltsgrundlage können es sein.

Für den Cum/Cum-Kontext kommt ein Akzessorietäts-Punkt hinzu, der in der Debatte regelmäßig übergangen wird: Beihilfe setzt eine vorsätzliche rechtswidrige Haupttat voraus. Für Cum/Ex ist die Strafbarkeit der Haupttat höchstrichterlich geklärt (BGH, 28.07.2021 – 1 StR 519/20) — für Cum/Cum-Gestaltungen ist die strafrechtliche Haupttatfrage nicht in gleicher Weise geklärt; ein rechtskräftiges Urteil existiert nicht. Gutachter-Vorwürfe in diesem Kontext sind deshalb besonders sorgfältig an der Akzessorietät der Beihilfe zu prüfen.

Die Grundlagen des Tatbestands entwickelt der Beitrag Steuerhinterziehung nach § 370 AO.

Kritische Würdigung: Hohe — und teils konturenarme — Anforderungen

So wertvoll die Schutzlinie ist: Die Anforderungen, die sich aus der Entscheidung an die Gutachtenpraxis ergeben, sind erheblich. Fallgruppe 1 arbeitet mit unbestimmten Maßstäben — ob eine Gegenauffassung „beachtlich“ und ob Gegenargumente „gut“ sind, beurteilt im Ernstfall ein Strafgericht Jahre später, während der Gutachter diese Wertung ex ante prognostizieren muss. Das läuft auf eine faktische Vollständigkeitsobliegenheit bei der Darstellung des Meinungsstands hinaus, die sich gerade bei neuartigen Gestaltungen, zu denen sich ein Meinungsbild erst formiert, kaum je zweifelsfrei erfüllen lässt.

Nimmt man die Empfängerseite hinzu — die strengen Kriterien des OLG Frankfurt für vorsatzausschließende Gutachten —, kumulieren die Erwartungen: neutral, ergebnisoffen, eindeutig, sachverhaltskongruent und meinungsstands-vollständig. Das nähert sich einem wissenschaftlichen Ideal, das unter realen Mandatsbedingungen selten erreichbar ist, und birgt die Gefahr eines Beratungs-Chilling-Effekts dort, wo rechtliche Orientierung am nötigsten wäre. Im entschiedenen Fall war die Schwelle nach den Feststellungen klar überschritten; die offene Flanke liegt in der künftigen Handhabung der Fallgruppe 1 durch die Verfolgungspraxis. Umso wichtiger ist eine Gutachten-Governance, die beide Fallgruppen von vornherein ausschließt.

Konsequenzen für die Gutachtenpraxis

Sachverhalt festschreiben. Dem Gutachten wird der tatsächlich umzusetzende Sachverhalt zugrunde gelegt und als Anlage dokumentiert; weicht die spätere Umsetzung ab, wird nachbegutachtet — nicht beschwiegen.

Meinungsstand abbilden. Beachtliche Gegenauffassungen und Verwaltungspositionen werden benannt und argumentativ verarbeitet. Das ist kein Makel des Gutachtens, sondern nach der BGH-Linie seine Lebensversicherung — in beide Wirkrichtungen.

Änderungshistorie führen. Überarbeitungen werden datiert, begründet und archiviert; keine Fassung „verschwindet“. Anlassbezogene Bereinigungen nach Verwaltungsäußerungen sind das stärkste Belastungsindiz des entschiedenen Falls.

Auftrag ergebnisoffen dokumentieren. Auftragsschreiben ohne Zielvorgabe, keine Ergebnisabstimmung vor Fertigstellung — die Entstehungsgeschichte trägt im Ernstfall die Verteidigung.

Gerät ein Berater gleichwohl ins Visier, gelten die besonderen Schutzrechte des Berufsträgers; zur Verfahrenssituation der Beitrag zur Durchsuchung beim Steuerberater.

Quellen

Entscheidung:

• BGH, Beschl. v. 07.07.2025 – 1 StR 484/24, DStRE 2026, 831; dazu Anm. Gerhold, DStR 2025, 2751; Vorinstanz: LG Frankfurt a. M., Urt. v. 30.01.2024 – 5/24 KLs 7480 Js 208433/21 (2/21), BeckRS 2024, 3657

Im Beschluss herangezogene Rechtsprechung (Auswahl):

• BGH, Urt. v. 29.11.2024 – 1 StR 58/24; Urt. v. 28.07.2021 – 1 StR 519/20 (Cum/Ex-Haupttat)
• Berufsneutrales Verhalten: BGH, 15.05.2018 – 1 StR 159/17; 19.12.2017 – 1 StR 56/17; 21.12.2016 – 1 StR 112/16; 20.09.1999 – 5 StR 729/98
• BVerfG, Beschl. v. 08.10.1974 – 2 BvR 747-753/73, BVerfGE 38, 105

Verwaltung, Normen und im Beschluss zitierte Literatur:

• BMF, Schreiben v. 05.05.2009 – IV C 1 – S 2252/09/10003, BStBl. I 2009, 631
• § 370 AO; §§ 27, 53 StGB; § 39 AO; § 3 BRAO; § 3 StBerG — gesetze-im-internet.de
• Krell, wistra 2020, 177; Sommerer, NZWiSt 2022, 261; Kudlich, NStZ 2017, 339; Sartorius/Henckel, DStR 2022, 1022 (jeweils im Beschluss zitiert)

Vertiefend:

• Grözinger/Nosthoff-Horstmann, Cum/Cum im Fokus: Strafbarkeit & Pflichten von Verantwortungsträgern, FCH Banken-Times 2026 (fch-gruppe.de)

Dieser Beitrag dient der allgemeinen Information und ersetzt keine Rechtsberatung im Einzelfall.